作者：刘加桓

来源：信实清算及破产法律事务部

破产程序中财产处置所产生的费用及税收在实务中，一般根据《企业破产法》第四十一条第（二）项“人民法院受理破产申请后发生的管理、变价和分配债务人财产的费用为破产费用”之规定，将其认定为财产变价费用，按照破产费用清偿。问题是，如果变现的财产上存在担保债权时，财产变现产生的费用及税收是应当从变价款中优先计提支付，还是应当从债务人其它财产中优先支付《企业破产法》并没有做出明确的规定，实务中也因此出现难以调和的争议。

笔者认为，如果破产程序中变现的财产上存在担保债权，该财产变现所产生的费用及税收应优先从变价款中计提支付，担保债权只能就扣除该项财产变现费用及税收后剩余的变价款优先受偿。理由是：

第一，财产变现费用及税收与相关财产存在依附性和包容性。财产变现费用一般包括评估费、拍卖或招标等中介费、公告费等，是实现财产价值最大化的必要支出；换言之，财产变现取得的价值包含了财产变现费用等成本。同理，财产变现应缴交的税收也是因为相关财产变现所生，变现取得的价款本身亦包含着应缴税款。因此，财产变现费用及税收与相关财产存在依附性，相关财产变现价值包含着变现费用及税收。

第二，财产变现费用及税收从变价款中计提支付符合权利义务一致原则。不享有优先受偿权的债权人一般并非设定担保的财产变现的受益人或主要受益人，不应单独或额外承担该项财产的变现费用及税收。相反，设定担保的财产变现受益人或主要受益人一般是担保债权人；从设定担保财产的变价款中优先计提偿付变现费用及税收，符合权利义务一致原则。

第三，财产变现费用及税收从变价款中计提支付符合公平原则。未设定担保的财产上不存在优先受偿权，债权人可以依照《企业破产法》规定，在同一顺位中享有平等的分配权。从债务人其它无设定担保的财产中优先支付已设定担保的财产的变现费用及税收，就会相应的减少无担保的债权的可分配财产，违背公平原则。

综上，当破产程序中财产变现费用及税收遇到担保债权时，应基于财产变现费用及税收与相关财产的依附性与包容性，本着权利义务一致及公平原则，优先从担保财产变价款项中计提支付变现费用及税收。当然，为了定分止争，在未来《企业破产法》的修订及（或）司法解释中做出明确是十分必要的。